Курсы

Аренда земельных участков: бухгалтерский и налоговый учет

Аренда земельных участков: бухгалтерский и налоговый учет

Земельные участки в отличие от других основных средств не подлежат амортизации. Из-за этого часто считают, что и право пользования землей арендатору амортизировать не нужно. Но в большинстве случаев это не так. Рассказываем об особенностях бухгалтерского и налогового учета аренды земли.

 

Бухгалтерский учет арендованных земельных участков

В общем случае арендатор должен отражать в бухгалтерском учете право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА).

Учет права пользования активом

ППА нужно учитывать как внеоборотный актив, аналогично основным средствам и капитальным вложениям (п. 10 ФСБУ 25/2018). Для отражения ППА в бухучете нужно завести отдельный субсчет на счете 08.

Стоимость ППА складывается из следующих величин (п. 13 ФСБУ 25/2018):

1. Первоначальная оценка ОА.

2. Арендные платежи, которые уплачены до момента передачи предмета аренды, или непосредственно при передаче.

3. Дополнительные затраты арендатора, связанные с предметом аренды. Например, расчистка территории от деревьев и кустарников.

4. Оценочные обязательства арендатора. Например, обязанность демонтировать строения на участке по окончании срока аренды.

Если организация ведет упрощенный бухучет, она может относить дополнительные затраты и оценочные обязательства на текущие расходы. В этом случае ППА будет состоять из первоначальной оценки ОА и авансовых арендных платежей.

Амортизация ППА при аренде земли

ППА нужно амортизировать, за исключением тех случаев, когда аналогичные активы не подлежат амортизации (п. 17 ФСБУ 25/2018).

Земельные участки не амортизируются, поэтому иногда бухгалтеры не амортизируют и ППА при аренде земли. В большинстве случаев это неверно. Земля не подлежит амортизации, потому что ее, как правило, можно использовать бессрочно. Договор аренды же имеет ограниченный срок, поэтому ППА при аренде земли в общем случае нужно амортизировать в течение срока аренды.

Такое разъяснение дал ЦБ РФ в п. 9 письма от 24.10.2019 № 17-1-2-6/86. В этом письме Банк России поясняет кредитным организациям нормы МСФО (IFRS) 16, на основе которого разработан ФСБУ 25/2018. Так как вопрос амортизации ППА при аренде земли прямо не урегулирован в ФСБУ 25/2018, то, в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008, при выборе способа учета можно использовать нормы МСФО и это письмо ЦБ РФ.

Но если договор аренды предполагает последующий выкуп участка, то период аренды для арендатора — это уже начало бессрочного пользования землей. В этом случае ППА при аренде земли амортизировать не нужно.

Учет обязательства по аренде

При признании ОА оценивается по приведенной стоимости будущих арендных платежей — это номинальная сумма всех предстоящих выплат по аренде, продисконтированная по ставке, которая учитывает снижение стоимости денег в будущем.

Если арендатор ведет упрощенный бухучет, можно оценить ОА как сумму номиналов предстоящих арендных платежей.

Чтобы определить ставку дисконтирования по стандартной схеме, потребуется рассчитать по правилам МСФО справедливую стоимость предмета аренды на момент передачи и на дату окончания срока действия договора. Это может быть сложно, но в п. 15 ФСБУ 25/2018 предусмотрен упрощенный способ. В качестве ставки дисконтирования можно использовать процентную ставку по кредитам или займам, срок которых сопоставим со сроком аренды.

В течение срока действия договора величина ОА изменяется (п. 18–20 ФСБУ 25/2018):

1. Увеличивается на сумму процентов, начисленных по ставке дисконтирования. Они рассчитываются как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования. С приближением срока уплаты приведенная стоимость арендных платежей будет сближаться с номинальной. Проценты учитываются в текущих расходах арендатора.

2. Уменьшается на сумму уплаченных арендных платежей.

Пример.

Компания «АвтоПлюс» арендует на три года земельный участок для использования под автосервис.

Дата передачи земли — 31.12.2022. Арендная плата в год — 800 000 руб., даты оплаты — 31.12.2022, 31.12.2023, 31.12.2024.

Арендатор до передачи участка привлек стороннюю организацию для расчистки его от кустарника. Стоимость работ — 70 000 руб.

Ставка дисконтирования определена в 15%, исходя из текущей ставки по банковским кредитам, которые компания может получить на 3 года.

ППА амортизируется линейным способом, ликвидационная стоимость равна нулю.

31.12.2022

Дт 08 Кт 60 70 000 руб. — затраты на расчистку включены в ППА

Дт 76 Кт 51 800 000 руб. — перечислен арендный платеж за 2023 год

Дт 08 Кт 76 800 000 руб. — арендный платеж за 2023 год включен в ППА

Первоначальная стоимость обязательства по аренде (двух оставшихся платежей):

800 000 руб. / 1,15 + 800 000 руб. / 1,15² = 1 300 567 руб.

Дт 08 Кт 76 1 300 567 руб. — первоначальная оценка ОА включена в ППА

Дт 01 Кт 08 2 170 567 руб. — признано ППА

31.12.2023

Амортизация ППА за первый год аренды:

(2 170 567 руб. – 0 руб.) / 3 = 723 522 руб.

Дт 20 Кт 02 723 522 руб. — начислена амортизация ППА за 2023 год

Проценты, начисленные по ОА:

1 300 567 руб. * 0,15 = 195 085 руб.

Дт 20 Кт 76 195 085 руб. — начислены проценты по ОА за 2023 год

Дт 76 Кт 51 800 000 руб. — обязательство по аренде уменьшено на сумму арендного платежа за 2024 год

31.12.2024

Амортизация ППА за второй год аренды:

(2 170 567 руб. – 723 522 руб. – 0 руб.) / 2 = 723 522 руб.

Дт 20 Кт 02 723 522 руб. — начислена амортизация ППА за 2024 год

Проценты, начисленные по ОА:

(1 300 567 руб. + 195 085 руб. – 800 000 руб.) * 0,15 = 104 348 руб.

Дт 20 Кт 76 104 348 руб. — начислены проценты по ОА за 2024 год

Дт 76 Кт 51 800 000 руб. — обязательство по аренде уменьшено на сумму арендного платежа за 2025 год

Размер обязательства по аренде на 31.12.2024:

1 300 567 руб. + 195 085 руб. – 800 000 руб. + 104 348 руб. – 800 000 руб. = 0 руб.

31.12.2025

Амортизация ППА за третий год аренды:

(2 170 567 руб. – 723 522 руб. – 723 522 руб. – 0 руб.) / 1 = 723 523 руб.

Дт 20 Кт 02 723 523 руб. — начислена амортизация ППА за 2025 год

Упрощенный порядок бухучета у арендатора

Арендатор имеет право списывать затраты на аренду равномерно, или по иной методике, которая будет соответствовать характеру использования объекта. В том числе он может относить арендные платежи на расходы по мере получения от арендодателя актов об оказании услуг:

Дт 20, 25, 26, 44… Кт 76.

Но такой порядок можно использовать только если сделка соответствует следующим условиям (п. 11, 12 ФСБУ 25/2018):

1. Договор аренды не содержит:

  • переход к арендатору права собственности на объект;
  • право арендатора выкупить объект по цене, которая существенно ниже справедливой стоимости.

2. Арендатор не планирует сдавать объект в субаренду.

3. Выполняется хотя бы одно из следующих условий:

  • срок аренды не превышает 12 месяцев;
  • рыночная стоимость аналогичного нового объекта аренды не превышает 300 тыс. руб.;
  • арендатор имеет право вести упрощенный бухучет.

Налоговый учет арендованных земельных участков

Уменьшение налогов за счет арендных платежей

С точки зрения налогового учета арендные платежи — это расходы арендатора. Поэтому, если использование арендуемого объекта экономически обосновано, арендатор может:

1. Включить арендные платежи в расходы для налога на прибыль, УСН «Доходы минус расходы» или ЕСХН. Для налога на прибыль расходы признаются при получении актов от арендодателя, а для спецрежимов — после оплаты.

2. Принять к вычету НДС, включенный в арендную плату. Для этого арендодатель должен быть плательщиком НДС и выдать арендатору счет-фактуру.

Почему арендатор земли не платит земельный налог

Все пользователи земли, которые платят земельный налог, перечислены в п. 1 ст. 388 НК РФ. Арендаторов земельных участков среди них нет. Кроме того, в п. 2 ст. 388 НК РФ арендаторы прямо указаны в числе лиц, которые не признаются плательщиками земельного налога. Об этом говорит и ФНС РФ в письме от 21.07.2021 № БС-3-21/5125@.

НДС при аренде государственных и муниципальных земельных участков

В общем случае при аренде государственного или муниципального имущества арендатор должен исполнять обязанности налогового агента по НДС. Это значит, что он должен удержать НДС из суммы дохода арендодателя и перечислить удержанный налог в бюджет (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Однако платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами не облагаются НДС (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ). Земля является природным ресурсом, а платежи за аренду государственных или муниципальных земель поступают в соответствующие бюджеты. Поэтому удерживать НДС с арендной платы за землю не нужно (письмо Минфина РФ от 04.03.2016 № 03-07-07/12728).

При этом обязанности налогового агента в части заполнения декларации по НДС у арендатора земли остаются. Сведения об аренде нужно указать в разделе 7 декларации, где отражаются операции, не подлежащие обложению НДС.

В графе 1 раздела 7 нужно указать код операции 1010251, а в графе 3 проставить сумму арендной платы. При этом раздел 2 декларации «Сумма налога к уплате в бюджет по данным налогового агента» заполнять не нужно.

 

Объясняем не только как делать, но и зачем.
Настоящий бухгалтер — это не налоговый агент государства в компании, а помощник бизнеса.